中资企业境外工程项目内外账核算模式探讨

【摘要】中资企业在境外承揽实施工程项目，需按当地财经制度和会计准则进行会计核算（称之外账），同时也需按中国财经制度和会计准则进行会计核算（称之内账），这种同时通过内账和外账账对企业经济业务进行核算的模式，称为“内外账”核算模式。内外账核算模式能提供中方与外方都较满意的会计信息，但也同时也产生了内外账差异问题。本文论述了内外账核算模式的必要性，分析了内外账差异产生的原因，提出了减少内外账差异的思路与办法，旨在为规范中资企业境外工程项目的内外账核算提供可借鉴的思路。

【关键词】工程项目 内外账核算模式 内外账差异 规范

一、内外账核算模式的必要性

中资企业在境外承揽实施工程项目，需要依附某种形式的境外机构。境外机构是指中资企业在境外以投资、合作等形式成立的各种全资子公司、分公司、合资公司以及代表处等机构。这些境外机构一方面作为所在国的常设机构，需接受当地政府部门的监管，按当地要求开设账簿、记载并报告经济业务；另一方面，这些境外机构必须接受境内上级单位和中国政府部门的监管，因此也需按国内的要求开设账簿、记载并报告经济业务。这样，同一个境外机构要按照两套完全不同的会计体系进行会计核算，便形成了“内外账”。“内账”是指按中国财经制度及会计准则与行业习惯而进行的会计核算；“外账”是指按境外机构所在国财经制度及会计准则与行业习惯而进行的会计核算。境外机构这种同时通过内账和外账对企业经济业务进行核算的模式，称为“内外账”核算模式。内外账核算模式目前在官方层面并没有明确的要求，产生原因主要是会计工作者为了方便快捷给中外各相关方提供满足要求的会计信息而自发形成的，即便是目前，并不是所有境外分支机构都必须采用内外账核算模式。通常央企在境外的分支机构采用内外账核算模式较多。

（一）不设内账存在的问题与困难

其实很多国家对其他国家在其境内设立的子公司以外的分支机构并未明确规定要使用当地会计软件、当地语言和当地会计科目体系设立会计账簿，只是要及时申报纳税，要提交经审计的财务报告，个别时候也需接受劳资和经贸部门的审查。如果只有内账而无外账，要通过所在国税务稽查和财务报告审计以及其他政府部门的检查通常都会存在很大的困难。一是必须将所有中文明细账翻译成外文，并根据当地习惯进行调整或重分类；二是必须解释几乎所有经济业务的内容，以供审计人员判断披露；三是大量的会计政策和会计估计需进行调整。这样一来，经历一次税务稽查或审计，几乎也就相当于按当地会计准则要求重新做一次账，其复杂程度可想而知，而且其可信度还不高，随时可能推倒重来。因此不设外账的情况只在少数个别对外企分支机构监管不严的不发达国家存在，在这些国家只需税务官员根据复印的资料对企业申报情况做一个简单复核即可，没有太严苛的程序，甚至没有要出财务审计报告的要求。

（二）不设外账存在的问题与困难

相比不设外账来说，不设内账遇到的问题要少一些，但一个前提是得上级单位同意，而且也有一些难以克服的困难：一是要建立好各种信息台账并及时更新，以便满足上级单位的管理要求；二是部分从税务目的来说完全不必要在外账中反映的业务，比如国内资金中心账户的收支业务，国内的社保等不被当地税务认可的费用，若没了内账则不得已在外账中反映；三是不利于上级单位通过共享系统对境外机构进行监管，也不方便国内审计人员对现场的检查审计。

内外账核算模式是基于目前客观实际产生的、能很好地提供满足中外有关各方要求的会计信息的核算模式。当然，内外账核算模式也有它的弊端，一是核算工作量大幅增加需增加会计人员，从而致使企业成本提高；二是内外账差异不断增加，有些科目余额差异由于长时间积累，最终有如一团乱麻，难以清理。

二、内外账核算模式下内外账差异产生的原因

（一）内外账的侧重点不一样

境外机构的外账通常由代理记账公司或机构所在国具备相应资质的会计人员根据所在国财经制度、会计准则、行业习惯来完成，主要用于向当地税务等政府部门提供会计信息，几乎不用于境外机构的日常管理，与内账相比外账的账务处理表现出以下特点：

1.外账进行账务处理时优先考虑的是符合税务等政府部门的规定，而不是企业利益。为了提供明晰的个人所得税、企业所得税、增值税、关税等税种的会计信息，外账在确认员工福利、不可税前列支的费用、固定资产确认标准、折旧政策等方面非常严苛谨慎，很多时候会直接使用税务规定当会计核算的依据，在设置会计核算科目时也会设置得更明细。

2.由于境外机构的日常管理通常不依赖于外账，因此外账的账务处理通常大幅滞后于内账。新加坡税法要求每年3月底前预申报上一年度所得税，11月底前完成上年度所得税的汇算清缴，以色列税法要求的汇算清缴时间甚至可以延到第三年。代理记账公司非常清楚，他们做的账主要就是为了满足税务，所以尽管项目反复强调进度，但很难得到他们的实质性响应。他们几乎都要在上年的财务审计报告、税务审计报告最终定稿后，才把上年的账关闭，否则会一直参照审计和税务要求修改上年的账。

3.集中高效处理业务，主要关注银行流水和发票，不关注内部控制。外账处理业务的基本逻辑是依据银行流水挂账，依据发票消账，至于付款应走什么样的审批流程、发票报销应哪些人核准，一律不过问。因此外账需要的会计凭证附件少于内账，且很多成本明细科目也会大大简化。

由于外账的以上特点，所以内外账通常会在核算的明细程度、及时性、规范性方面产生差异。

(二)执行会计准则存在差异

尽管目前绝大多数国家都允许外资企业或外国企业的分支机构依据国际会计准则进行会计核算，因此外账的核算基本是参照国际会计准则进行的，但中国会计准则本身与国际会计准则还存在一定差异，如常见的存货、固定资产、无形资产、合同收入、关联交易披露、资产减值、政府补助、所得税、外币折算等准则均存在或多或少的差异。会计准则的差异可能直接导致内外账在资产、负债、收入、成本等会计要素在确认和计量上产生差异。中国企业会计准则（CAS）与国际会计准则/国际财务报告准则(IAS/IFRS)在概念、表达范式和应用环境上也有很大差异。IAS/IFRS下财务报表的报表项目和报表格式只有最低要求和一般原则，除了满足最低要求外，企业还可以根据重要性原则和方便报告用户有效决策的方式调整财务报表项目，IAS/IFRS没有会计科目体系，也没有指定报表格式，科目的名称可以自己设定。然而，根据我国的会计准则，无论是企业会计准则第30号准则的财务报表列报方式，还是财政部会计司经常更新的一般财务报表格式，都有非常明确和具体的报表项目名称和报表项目顺序。中国的会计实践中，突出的特点是重视会计处理而轻视报告披露。许多企业不愿意披露准则要求的信息，而且注册会计师也不会认为这是个大问题。这也导致内外账在会计报表编报上存在较大差异。

（三）内外账会计或审计人员对业务的判断不一致

不同的会计人员或审计人员在职业精神、专业知识、业务水平和能力方面往往有较大的差异，即便在业务处理所依据的准则和规定相同的情况下，也可能会有不同的结果。比如以色列项目施工抽水造成大量河鱼死亡导致被环保部门起诉，外账认为要预计或有负债；而内账则认为赔偿可能性很小，如有少量罚款就在当期直接列费用即可。这样因不同的会计或审计人员对同一业务的认定存在差异可能就会有不同的账务处理。

（四）内外账在会计估计和会计方法的选用上存在差异

在境外工程项目的会计实务中，真正因会计准则差异导致内外账差异的情况并不常见，很多情况下是因为内外账使用了不同的会计方法或会计估计，从而导致内外账出现较大差异。比如在固定资产折旧计提方面，几乎每个国别的外账都会参照当地税务部门的相关规定，尽管会计上完全可执行不一样的折旧政策或相关标准，但那样做的话会面临较多的纳税调整事项，外账的目的本来就是用于税务方面，所以用其他标准显然会增加今后的工作量，直接用税务的规定是明智的选择。折旧计提的差别不仅表现在折旧政策上，也表现在折旧年限和残值的估计上；以色列税法规定，施工设备年折旧率为7%，日夜加班的可按14%；新加坡税法规定的施工设备折旧年限普遍在3—5年，办公设备折旧年限更短；新加坡目前使用的设备残值率为5%，以色列税法对残值率无明确规定。而内账采用的折旧年限、折旧方法通常是执行国内母公司的相关制度，这样内外账在固定资产核算上就会产生很大差异。

再比如合同收入的确认，尽管合同收入的确认内外账在准则层面并没有什么差异，但在完工百分比法计算方法的选择上，却有差别；新加坡项目外账采用的是投入法，与国内的做法完全一样，根据实际发生的合同成本占预计总成本的比来计算完工百分比；而以色列项目外账采用的是产出法，按照业主确认的验工计价与合同总价的比来计算完工百分比。同一工程项目在按投入法和产出法分别计算完工百分比的情况下，尽管毛利率相同，由于完工进度不同，当期确认的合同收入和合同成本是有差异的，从而导致报表列示的合同资产与合同负债金额也会存在差异。

三、如何规范内外账核算，缩小内外账差异

(一) 严格遵守内外账核算的基本原则

1.代理记账。新开辟的国别市场，由于熟悉当地的会计核算要求和规则需要一段时间，外账可委托记账公司代理记账；进入国别市场已达三年以上，或已实施一个完整项目的，不宜再采取代理记账，需由中方会计人员在当地会计人员的协助下自行记账；自行记账既大大缩小各种内外账差异，也能快速提高中方会计人员对当地会计制度、习惯和准则的把握。

2.会计信息系统。境外分公司应使用境内母公司统一的会计信息系统进行会计核算；应尽量向外账推荐母公司会计信息系统，使内外账通过同一平台核算，使用同一源头的附件。这样不仅能大大减少工作量，更能做到自动生成内外账余额差异表和差异明细，降低了内外账差异的管理难度。即便外账不认可母公司的会计核算系统，也应将内外账差异规则内置入系统中，使系统能自动生成基于外账规则下的会计凭证，然后再将这些凭证录入外账系统。

3.记账语言。外账能以英文或中文记账的国家，必须以英文或中文记账；认可或可选中国会计科目体系进行会计核算的，应选中国会计科目体系，或参照中国会计科目体系，以方便相关人员阅读。

4.核算的及时性、客观性、全面性。外账与内账账务处理步调应基本一致，且核算内容均应客观全面，每季度末应对内外账入账发票进行核对清理；外账与内账在对具体的业务处理因判断能力或水平问题产生分歧时，应尽量协商一致，不能协商一致的应咨询会计师事务所，由其给出一致的处理意见。

（二）把握好内外账核算模式的适用范围

内外账核算模式通常只适用境外分公司或分公司性质的分支机构的会计核算，境外子公司或公司性质的联营体公司不宜采取该类核算模式。

1.在境外子公司的情况下，因子公司属当地公司，需规规矩矩按当地制度和规则进行会计核算并报告披露会计信息，可考虑只设外账不设内账，子公司定期报送按中国会计准则进行调整的财务报表供母公司编制合并会计报表即可。设立子公司，说明母公司所做的是长期战略投资，母公司只关注子公司的长期规划，关注投入和回报，无需关注其具体的财务管理和会计核算，因此也没有再设置内账的必要；由于是境外子公司也无需遵守中国会计准则和会计制度。

2.合作伙伴为当地公司的联合体公司，首先需遵守当地法律制度进行规范的外账核算，由于有外方合作伙伴的存在，外账就能为管理服务，且企业管理也依赖于外账。只要外账发挥了管理功能，不再单纯是为了满足税务，则内账的作用就微乎其微了。所以在这种情况下，只要向母公司报送股东要求的相关会计信息即可，无需再做内账了。

综上所述，在遵守了内外账核算的基本原则、把握好了内外账核算模式适用范围的基础上，再对会计实务中的一些具体细节问题多加规范，内外账差异就会逐步缩小，内外账核算模式能很好地发挥其在境外工程项目管理中的作用。但只要内外账核算模式存在，内外账差异就永远也无法彻底根除；将来，随着经济全球化、信息系统国际化的逐步深入，内外账核算模式最终将退出会计实践，到那时内外账差异也就不复存在了。