最低转售价担保交易的实务探讨

摘要：《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》（以下简称新收入准则）的颁布实施为企业财务管理工作带来了新挑战。本文针对新收入准则在应用过程中特殊交易情形，主要是针对商品控制权转移与最低转售价担保、租赁和抵押借款等混合在一项交易行为时提出了一点新探讨和建议，例如财务会计处理，加强内控建设，优化会计系统以及强化各部门间沟通协作等。同时，也呼吁会计准则制定机构能够对特殊交易情形予以解释、案例指导。这些建议能够帮助企业更好的对新准则进行优化适应，提高财务管理与财务报告的透明度和准确度。
关键词：控制权转移，最低转售担保价，商业实质，租赁，抵押借款

Abstract: The promulgation and implementation of the "Enterprise Accounting Standard No. 14- Revenue (2017 Revision)" (hereinafter referred to as the new revenue standard) has brought new challenges to the financial management of enterprises. This article focuses on the special transaction situations in the application of the new revenue standard, mainly proposing some new explorations and suggestions when the transfer of commodity control rights, minimum resale price guarantee, lease and mortgage loans are mixed in one transaction behavior, such as financial accounting treatment, strengthening internal control construction, optimizing accounting systems, and strengthening communication and cooperation among various departments. At the same time, it also calls on accounting standard setting institutions to provide explanations and case guidance for special transaction situations. These suggestions can help companies better optimize and adapt to the new standards, improve the transparency and accuracy of financial management and reporting.

Keywords: transfer of control, minimum resale guarantee price, commercial substance, lease, mortgage loan
前言：随着全球经济一体化的快速发展以及会计信息重要性的不断提升，企业会计准则中关于收入的准则的更新与完善也逐渐成为了必然趋势。新收入准则的出台，目的在于能够有效提高会计信息工作的可比性与透明度，推动企业财务报告的科学化与规范化发展。但是，新收入准则的实施与应用也面临着巨大的挑战，企业在应用的过程中往往会存在多种多样的困难与问题。本文将对对新收入准则的应用某个难点进行分析，并提出相应的对策建议，希望能为企业的经营发展提供参考和借鉴。
一、新收入准则概述

财政部于2017年7月19日颁布新收入准则，并于2018年1月1日开始实施。相较于原14号、15号准则发生重大变革。收入作为衡量企业业绩的重要指标之一，其会计确认与计量受到社会经济发展水平、国家法律法规和会计人员职业判断能力等因素的制约。近年来，随着经济全球化的迅速发展，涌现出诸多新兴行业。与此同时，企业的营销方式也在不断更新，使得收入确认和计量愈加复杂。因此，制定一套科学、合理、高质量的收入准则，保证各个企业之间、国家之间收入信息的可比性和规范性具有重要的理论和现实意义。

新收入准则的颁布对现行收入准则实施中存在的问题进行了不同程度的解决，其优势体现为：第一，明确了收入和建造合同划分的边界，提出以“履约义务”的完成对企业提供商品和劳务进行收入确认，规定以商品或服务的控制权转移作为确认收入的时点，注重划分某一时点和某一时段履约义务的完成。对于涉及多重交易的经济业务，按照各项履约义务的交易价格比例进行收入的确认。同时，明确了可变对价的确认与计量。

第二，提高信息可比性和透明度，提高企业财务管理水平。新收入准则提出收入确认的“五步骤”模型，不再区分商品销售收入、提供劳务收入和建造合同收入等类型，将收入确认的逻辑思路进行统一，增强企业提供财务信息的可比性和透明度。收入确认与计量更加规范，保证企业经营成果的科学、合理，有助于提高企业财务管理水平。

第三，增强业财融合，促进企业调整业务模式。新收入准则注重“合同的订立”，收入的确认和计量以履约义务的完成为依据，从而将收入确认关注焦点由传统的“主要风险和经济报酬”转移为“控制权转移”，从定量分析判断变更为定性分析判断也更加务实，使得企业财务与业务需要进行深度融合，财会人员需要对销售条款、支付方式和价格确定等方面内容有所了解，确保企业财务核算更能真实合理的反应企业的业务实质。

二、准则相关概念

（一）控制权转移

控制权转移作为新收入准则下收入确认的核心原则，其重要性不言而喻。新收入准则“第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”新收入准则应用指南 四、关于收入的确认“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益……取得商品控制权同时包括下列三项要素：

一是，能力。……如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。……

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部的经济利益……商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。”

然而，在实际业务操作中，如何准确判断控制权何时转移，却是一个极具挑战性的难题，特别是在特殊交易情况下，其控制权转移的判断往往涉及多个方面，包括客户视角、交付方式、验收标准、使用方式等。此外，不同行业、不同客户对于控制权转移的理解也可能存在差异，进一步增加了判断的难度。

（二）租赁

企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）中判断一项交易是否构成租赁，要求识别特定的资产并对租赁的期限进行合理确定。这要求企业不仅需要对租赁交易有着深入准确的了解，同时还需要具备结合实际交易背景与环境判断交易商业本质的工作能力。与此同时，新租赁准则的出台还要求承租人需要在财务报表中对使用权、资产以及租赁负债进行明确的确认。这一规定的存在无疑会导致会计处理工作的复杂性不断增加，企业不但需要对这些资产和负债的初始值进行准确的确认和计量，还需要在后续工作中对使用权资产折旧以及负债摊余计量的进行账务处理。

（三）抵押借款

实际经营中的借款除银行等金融机构的借款，还存在其他各种形式的借款。银行等金融机构借款大多数情况下，都是以发放贷款收取孳息为本质模式，民间借贷也存在着同类借款。资金出借款方会根据借款人的信用等级、财务状况、经营业绩综合评估，考虑是否要求提供担保。借款人以其拥有的某种资产（如房产、汽车等）作为抵押，向资金提供方申请贷款。在贷款期间，借款人需按期偿还贷款本金和利息。如果借款人未能按时偿还贷款，贷款机构有权依法将抵押物变卖或拍卖以收回借款。

三、特殊交易——最低转售价担保交易

商业实践中，企业在销售商品时向客户承诺售后回购或提供最低转售价担保以增强客户的购买信心和忠诚度。企业会计准则第14号——收入（2017年修订）第三十八条对售后回购进行了规范指引，但是对最低转售价担保方式销售并未进行规范指引。证监会在监管规则指引——会计类第4号4-4中也仅对企业商品销售时控制权发生转移的情形进行了规范指引。但是企业会计准则和监管指引均未对企业销售商品时提供最低转售价担保且控制权未发生转移的情形给予规范指引。

最低转售担保作为一种商业实践中的常见条款，其核心在于为销售给客户的商品进行转售提供一定的保证，企业实际上是承担了一种潜在经济责任，即如果客户在再销售过程中遇到价格低于担保水平的情况，企业需要提供价格补偿。在会计处理上，企业需要谨慎评估该商业行为，分析其商业实质与商业形式是否统一，其本质是何种经济行为，并评估其经济影响，并据此适用恰当的准则进行确认和计量标准。

上述的三个概念涉及三种商业本质不同的交易行为，各自适用不同的具体企业会计准则。对于商品交易行为，需要我们根据具体的交易背景、交易环境深入分析商业形式与商业本质是否存在背离。如果商业形式未能反应商业本质，我们需要根据“实质重于形式”进行综合判断其商业本质具体是何种行为、具体适用哪些企业会计准则。下面将通过案例的形式予以探讨：

假设：A公司销售商品给B公司，A公司对B公司承诺最低转售价担保，但是商品的控制权并未发生转移。A公司商品出售价为X万元，提供3年后的最低转售担保价为Y万元，B公司转售商品价为Z万元。

情形一：X=1000万，Y=650万，Z=580万；

情形二：X=1000万，Y=650万，Z=680万；

情形三：X=1000万，Y=1200万，Z=800万；

情形四：X=1000万，Y=1200万，Z=1100万。

上述情形互斥。请问A公司和B公司应如何进行会计处理？

具体分析：

情形一在商业形式上是A公司销售商品给B公司，同时A公司对B公司转售商品提供最低转售价担保。但是商品的控制权并未发生转移，B公司不能主导商品的使用，商品仍由A公司控制，此情形下A公司的销售商品并不满足收入准则的规定，不应确认商品销售收入。对应的B公司也不应确认采购商品。

鉴于A公司交付的商品属于可明确识别的特定商品，B公司可在3年内使用该商品，也就是说交易行为的本质是B公司仅取得商品的使用权；而其所有权形式上由A公司转移给B公司为了满足税法要求，同时也是进一步提供对最低转售价担保承诺的担保。整个交易过程中，商业形式上不再具有合理性，商业本质与商业形式存在严重的偏离，交易的商业本质满足企业会计准则第21号——租赁准则（2018年修订）的规定，A公司和B公司应当根据实质重于形式进行会计处理。B公司与A公司在交易的商业形式上采购设备支付1000万元，转售设备收入为650万元（对外转售价580万元+最低转售担保价补差70万元），实际净支出350万元。A公司与B公司的交易商业本质是租赁，故双方约定实际租金金额为350万元进行账务处理。同理，情形二也应按照租赁准则进行账务处理。稍有区别的是，情形一中，商品可能发生了减值，A公司应当需要考虑减值的账务处理。

情形三在商业形式上同情形一、情形二。但是A公司承诺的最低转售担保价比A公司销售时的价格还高，同时商品的控制权未发生变更，其本质以商品的所有作抵押进行借款融资。A公司和B公司应当根据实质重于形式按照抵押借款进行处理进行会计处理。A公司借款本金1000万，3年后偿还本息1200万元，B公司对外进行债权投资，本金1000万元，3年后本息和1200万元。A公司与B公司均按照摊余成本进行后续计量。同理，情形四也应按照抵押借款进行账务处理。稍有区别的是，情形三中，商品可能发生了减值，A公司应当需要考虑减值的账务处理。

综上所述，在商品控制权未发生转移时，若最低转售担保价低于出售价，企业按照租赁处理比较合理恰当；若最低转售担保价高于等于出售价，企业按照抵押借款处理比较合理。

四、相关建议

（一）加强员工培训与知识更新

企业需要对新企业会计收入准则的实施进行高度重视，为此需要组织专项员工培训工作。培训工作需要覆盖财务工作人员、管理层以及销售人员等多个关键岗位人员，确保这些人员能够更加深入且全面的对新收入准则的核心要求进行理解，并对变化点和实物操作情况进行掌握。在培训过程中，需要注重对于新准则的理论讲解与实操工作之间进行有机结合，通过对各项条款进行解读，参训人员能够更加清晰的对精神实质和具体要求进行把握。与此同时，结合企业的实际情况，通过模拟操作和案例分析等方式，也能够使得参训人员更为直观的对新准则在实际工作中的应用进行了解，提高其实务能力。

（二）完善内部控制体系

新收入准则的实施，对于企业内部控制流程的优化提出了更多的全新要求。为了保证财务报告具有更高的合规性和准确性，企业需要针对现有的内部控制工作流程进行全方面的完善与梳理。尤其是合同识别、交易价格确定以及义务履约和收入确认时点等多个关键环节，企业需要建立起更为严格的合同审查工作机制，保证所有的经济交易都能够建立在合规合法的合同基础上，与此同时还需要对审批流程进行明确，避免由于合同问题而导致各种收入确认风险的出现。

（三）优化会计信息系统

对于新企业会计收入准则的实施，企业需要积极应对，对现有的会计信息系统进行优化升级，从而适应新的会计处理需求。在新准则下，交易价格分摊、合同信息管理以及收入确认时点记录等多种功能的重要性都会随之提升。因此，企业需要保证会计信息系统能够对这些信息进行全面、准确的记录，从而不断提高会计处理工作的准确性和工作效率。具体来说，系统需要能够对合同及类型进行自动识别，并且跟踪合同进度，对交易价格分摊情况进行记录，在合适的时点自动确认收入。在对会计信息系统进行优化的同时，企业还需要对数据的安全性以及备份情况进行高度重视，建立起一个更加完善的数据安全体系。采用先进的加密技术和工具，避免出现数据篡改和泄露等问题。与此同时，还需要对数据进行定期备份，确保即使在出现数据丢失和数据损坏等情况下，也能够迅速恢复数据进行使用。

（四）持续关注准则动态与监管要求

在飞速变化的商业环境中，企业必须时刻保持对于新会计准则的高度关注和动态把握，会计准则制定机构所发布的解释公告、最新指南以及具体的监管要求都能够对当前市场的新发展趋势以及监管新方向进行反应，对于企业财务报告的编制与最终的披露有着重要的影响。为此，企业需要积极参与到行业协会组织的论坛与研讨会等活动中，与同行之间进行经验的交流，共同探讨新准则的应用难点以及具体的解决方案。与此同时，还需要对专业期刊进行订阅关注，行业报告能够对会计准则的最新情况以及行业界动态进行充分及时的了解，也能够为企业的决策制定提供相应的支持。除此之外，还应该加强与监管机构之间的沟通与合作，企业需要与监管机构之间主动保持联系，了解监管要求出现的变化情况，对当前企业在新准则应用过程中所存在的各种困惑和问题进行及时的反馈，寻求监管机构对其为其提供帮助和指导。

五、结束语

企业会计准则的实施是一个长期且漫长的复杂过程，需要企业、会计准则制定机构、监管部门之间共同努力，达成共识。企业通过加强培训、完善内控、优化会计系统等多种举措，以更好的适应业务的发展，并且不断提高财务报告的准确度和企业财务工作的透明度。与此同时，会计准则制定机构也需要对企业的实际应用与实施情况进行密切的关注，及时完善优化准则及指南，及时发布实务指导案例，加强监管协调工作，为企业提供更为具体和明确的指引。如此一来，才能够保障新准则得到有效实施，推动企业健康可持续的发展。

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